Odvolání je základním opravným prostředkem v daňovém řízení, jehož prostřednictvím může příjemce rozhodnutí brojit proti obdrženému rozhodnutí vydaném správcem daně, pokud podání odvolání není vyloučeno zákonným ustanovením.

Tento řádný opravný prostředek slouží tedy jednak k tomu, aby daňový subjekt (příjemce rozhodnutí) mohl napadat vady obdrženého rozhodnutí, ale také může sloužit k tomu, aby příjemce rozhodnutí mohl napravovat svoji nedostatečnou součinnost v předchozím řízení, pokud není taková oprava vyloučena zákonným ustanovením nebo už z povahy věci. Tato výjimka se vyskytne v případě, že se jedná o odvolání, kdy byla stanovena daň podle pomůcek či sjednána za řízení.1 V tomto případě správce daně zkoumá, zda byly naplněny všechny zákonné podmínky pro to, aby mohl být využit tento institut náhradního způsobu stanovení daně.

Z výše uvedeného důvodu se nelze domáhat v odvolacím řízení toho, aby byl daňovému subjektu změněn způsob stanovení daňové povinnosti (např. nelze se domáhat toho, aby namísto stanovení daně podle pomůcek byl uplatněn způsob stanovení daně dokazováním dle ust. § 31 odst. 1 až 4 zákona o správě daní a poplatků). Pokud byl způsob volby stanovení daně u prvoinstančního správce daně v souladu se zákonem, potom odvolací orgán nemůže dodatečně změnit způsob stanovení daňové povinnosti. Daňový subjekt nemá v tomto případě ani oprávnění k tomu, aby odvolacímu orgánu navrhoval nové důkazní prostředky ohledně daňové povinnosti, protože to měl činit již před správcem prvního stupně, ale ze svého zavinění takto neučinil. Naproti tomu může nastat situace, kdy daňový subjekt prokáže, že bez svého zavinění nemohl unést důkazní břemeno před správcem prvního stupně. V tomto případě odvolací orgán vrátí odvolání spolu s pokyny a odůvodněním prvoinstančnímu správci k rozhodnutí dle § 49 odst. 1 zákona o správě daní a poplatků.

Odvolací orgán zkoumá dodržení zákonných podmínek, na základě kterých přikročil prvoinstanční správce daně k vyměření daňové povinnosti náhradním způsobem. Dodržení zákonných podmínek pak odvolací orgán zkoumá k okamžiku rozhodování správce daně v prvním stupni, nikoli tedy k okamžiku rozhodování odvolacího orgánu. Pro daňový subjekt je pak v odvolacím řízení vyloučena změna (zvrácení) způsobu stanovení daňové povinnosti.

Pokud dojde ke stanovení daňové povinnosti náhradním způsobem musí správce daně rovněž postupovat i v souladu s ust. § 46 odst. 3 zákona o správě daní a poplatků, který stanoví, že „stanoví-li správce daně základ daně a daň podle pomůcek, které má k dispozici nebo které si opatřil, přihlédne také ke zjištěným okolnostem, z nichž vyplývají výhody pro daňový subjekt, i když jím nebyly za řízení uplatněny“. Např. pokud bude prvoinstanční správce daně stanovovat základ daně a daň podle pomůcek na dani z příjmů fyzických osob, přihlédne k uplatnění slevy na poplatníka dle § 35ba odst. 1 písm. a) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění účinném pro zdaňovací období 2008 ve výši 24 840 Kč.

V případě, že by odvolací orgán shledal, že nebyly pro alternativní stanovení daně naplněny zákonné podmínky, vrátí odvolání prvoinstančnímu správci daně dle § 49 odst. 1 zákona o správě daní a poplatků k plnému vyhovění (plná autoremedura).

V případě, že prvoinstanční správce daně nepřihlédne při stanovení základu daně a daně také k ust. § 46 odst. 3 zákona o správě daní a poplatků a odvolací orgán toto pochybení zjistí, vrátí podání daňového subjektu tomuto správci daně dle ust. § 49 odst. 1 zákona o správě daní a poplatků k napravení tohoto pochybení. V tomto případě by se jednalo o částečnou autoremeduru.

Pokud odvolací orgán shledá, že byly naplněny všechny zákonné podmínky, odvolání pro jeho neodůvodněnost zamítne.

Důležitým institutem je institut vzdání se odvolání. Je upraven v ust. § 48 odst. 9 zákona o správě daní a poplatků. Příjemce rozhodnutí po dobu běhu odvolací lhůty se může vzdát svého práva na odvolání. Vzdát se práva na odvolání lze buď písemně, nebo ústně do protokolu. Dále také jako obecné podání pomocí aplikace EPO. Dnem vzdání se odvolání nabývá rozhodnutí, vůči kterému byl tento úkon učiněn, právní moci.

K institutu vzdání se práva na odvolání lze uvést následující judikaturu Krajského soudu v Brně: To, že žádné ustanovení zákona o správě daní a poplatků výslovně neřeší situaci, kdy se příjemce rozhodnutí vzdá svého práva na odvolání dříve než započne běh odvolací lhůty, neznamená, že takovýto úkon nelze jako právně relevantní učinit. Smyslem odvolací lhůty uvedené v ust. § 48 odst. 9 zákona o správě daní a poplatků je stanovit, do kdy a nikoliv od kdy lze využít práva odvolání. Jestliže je právně účinné odvolání podané dříve než běh odvolací lhůty započne, pak je právně účinné i vzdání se odvolání učiněné před počátkem běhu odvolací lhůty.2

Dalším institutem týkající se odvolání je zpětvzetí odvolání, zakotvené v ust. § 48 odst. 8 zákona o správě daní a poplatků. Pokud vezme odvolatel své odvolání zpět, nemůže podat v téže věci odvolání nové, i když odvolací lhůta neuplynula. Oznámení o zpětvzetí odvolání musí být podáno písemně, ústně do protokolu nebo písemným záznamem přímo ve vyměřovacím spisu, který podepisuje odvolatel a pracovník správce daně. Odvolatel tak může učinit kdykoli poté, co odvolání podá, a to až do doby, než je o odvolání rozhodnuto. Dnem zpětvzetí odvolání nabývá rozhodnutí, vůči kterému byl tento úkon učiněn, právní moci. Případné úkony správce daně, učiněné do doby, než daňový subjekt vezme své odvolání zpět, se neruší a lze je využít v dalším řízení. Z uvedeného pak vyplývá, že daňový subjekt nemůže v téže věci podat nové odvolání, a to i pokud ještě neuplynula odvolací lhůta.

Pokud daňový subjekt vezme své odvolání zpět, správce daně zastaví řízení dle ust. § 27 odst. 1 písm. a) zákona o správě daní a poplatků – „Není-li v tomto nebo zvláštním zákoně stanoveno jinak, daňové řízení se zastaví, jestliže vzal navrhovatel zpět svůj návrh dříve, než o něm bylo rozhodnuto.“ Z formulace zákona vyplývá, že institut zpětvzetí odvolání je daňovým subjektem použitelný do okamžiku, než je rozhodnuto o jeho návrhu. Doba jeho použití tedy není neomezená.

K tomuto problému lze uvést Usnesení Ústavního soudu ze dne 26. 2. 2003 spis. zn. IV. ÚS 508/2002: Odvolání v daňovém řízení je možno vzít zpět pouze do okamžiku vydání příslušného rozhodnutí o podaném odvolání a jeho zpětvzetí po tomto okamžiku ze strany daňového subjektu je procesním úkonem, co do vydání rozhodnutí o něm (roz. o předmětném odvolání) a z něj plynoucích obvyklých právních následků, bez právního významu.

Pozn. proti rozhodnutí o zastavení řízení dle ust. § 27 odst. 1 pís. a) zákona o správě daní a poplatků se lze odvolat (§ 27 odst. 2 in fine zákona o správě daní a poplatků).

Ust. § 48 odst. 1 zákona o správě daní a poplatků

Daňový subjekt (příjemce rozhodnutí) má možnost se odvolat proti stanovení daňového základu a proti jiným rozhodnutím, pro něž je to zákonem stanoveno nebo kde to zákon nevylučuje, pokud se písemně nebo ústně do protokolu svého práva na odvolání nevzdal.

Z výše uvedeného vyplývá, že pokud zákon ve své úpravě konkrétního institutu ve věci opravného prostředku mlčí, je řádným opravným prostředkem odvolání.

Odvolání může podat daňový subjekt, který je příjemce rozhodnutí (aktivní legitimace). Samozřejmě odvolání může podat i zástupce daňového subjektu na základě plné moci dle ust. § 10 odst. 3 zákona o správě daní a poplatků (tedy na základě speciální nebo generální plné moci).

Pokud nastane situace, že odvolání podá jiná osoba než daňový subjekt či jeho zástupce, jedná se o podání osobou neoprávněnou a správce daně vydá výzvu k odstranění vad podání dle ust. § 21 odst. 8 zákona o správě daní a poplatků. Jedná se totiž o vady, pro které není uvedené podání způsobilé k projednání. Správce daně ve výzvě současně stanoví lhůtu k odstranění této vady. Jedná se o lhůtu správcovskou, kdy délku lhůty zvolí správce daně v závislosti na daném konkrétním případu. V této fázi, pokud jde o podání osobou neoprávněnou volí správce daně většinou lhůtu patnáctidenní. Správce daně musí však respektovat zákonné ustanovení, a to, že lhůtu kratší osmi dnů lze stanovit jen zcela výjimečně pro úkony jednoduché a zvlášť naléhavé.3 Jen tak na okraj, jako úkon zvláště naléhavý lze např. hodnotit zánik práva daň vyměřit nebo dodatečně stanovit4.

Při vydávání výzvy k odstranění vad podání dle ust. § 21 odst. 8 zákona o správě daní a poplatků je nutno v této výzvě poučit o následcích spojených s jejich neodstraněním. Po doručení této výzvy příjemci mohou nastat tři situace. Příjemce výzvy vady ve lhůtě stanovené správcem daně vady odstraní. V tomto případě dle § 21 odst. 9 zákona o správě daní a poplatků, se hledí na takové podání, jako by bylo předloženo bez vady v den původního podání. Ve druhém případě může být podání sice opraveno, ale po uplynutí lhůty stanovené správcem daně. V takovém případě se podání považuje za podané dnem, kdy bylo podáno po opravě.5 Ve třetím případě nebudou ani po výzvě správce daně opraveny vady podání, potom se hledí na toto podání, jako by vůbec nebylo podáno.6 V posledním případě by mohla např. nastat situace, kdy daňový subjekt podá daňové přiznání k dani z příjmů fyzických osob a současně i žádost o vrácení přeplatku dle ust. § 64 odst. 4 zákona o správě daní a poplatků, a tato žádost nebude daňovým subjektem podepsána, vydá správce daně výzvu k odstranění vad podání dle ust. § 21 odst. 8 zákona o správě daní a poplatků, kde určí lhůtu k odstranění tohoto nedostatku. V případě, že daňový subjekt nebude reagovat na výzvu vůbec, bude se na žádost o vrácení přeplatku hledět, jako by vůbec nebyla podána a požadovaný přeplatek nebude daňovému subjektu vrácen.

Ust. § 48 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků

Toto ustanovení obsahuje zákonné omezení obecného práva podat odvolání, a to pro případy, kdy by mělo být odvoláním napadeno rozhodnutí předcházející pravomocnému stanovení daňového základu a daně (vyměření či doměření). Platí to i  pro případy, kdy by měly být základ daně a daň stanoveny či přezkoumány dodatečně bez ohledu na to, zda v řízení pak k dodatečnému stanovení daňového základu a daně skutečně dojde. Zákon na tomto místě uvádí, že se nelze samostatně odvolat zejména proti výzvám dle ust. § 43 zákona o správě daní a poplatků.

Nelze to však zaměňovat s případem faktické výluky práva podat odvolání. Jedná se o případ, kdy zejména proti výzvám dle ust. § 43 se nedá samostatně odvolat. Tzn. jedná se spíše o časové posunutí práva podat odvolání na pozdější dobu.

Z výše uvedeného vyplývá, že se bude jednat o případy procesních (předběžných) rozhodnutí. Odvolání tedy možné je, ale jako součást odvolání proti rozhodnutí ve věci samé. Do procesních rozhodnutí, která předcházejí pravomocnému stanovení základu daně a daně bude tedy patřit zejména výzva dle ust. § 43 zákona o správě daní a poplatků, tedy výzva k odstranění pochybností o správnosti průkaznosti nebo úplnosti daňového přiznání nebo hlášení, popřípadě dodatečného daňového přiznání nebo hlášení a dalších písemností předložených daňovým subjektem, nebo o pravdivosti údajů v nich uvedených (tj. výzva ve vytýkacím řízení).7 Tuto výzvu bude správce daně využívat v případě, kdy např. v daňovém přiznání k dani z příjmů fyzických osob si bude poplatník uplatňovat odečitatelnou položku na soukromé životní pojištění, aniž by současně doložil potvrzení o této skutečnosti.

Toto ustanovení se nebude např. vztahovat na případy výzvy dle ust. § 34 zákona o správě daní a poplatků, tedy na výzvy k součinnosti třetích osob (je zjevné, že v takových případech je daň již pravomocně stanovena).

Jestliže by tedy příjemce takových rozhodnutí i přesto podal odvolání, správce daně musí zastavit řízení dle ust. § 27 odst. 1 písm. h) z důvodu nepřípustnosti odvolání. Proti tomuto rozhodnutí se lze odvolat (ust. § 27 odst. 2 in fine zákona o správě daní a poplatků).

K tomu lze uvést Rozhodnutí Krajského soudu v Brně: Podáním dodatečného daňového přiznání na vyšší daňovou povinnost podle ust. § 41 odst. 1 zákona o správě daní a poplatků je povinností daňového subjektu, ovšem není vyloučeno, aby daňový subjekt byl k jeho podání správcem daně vyzván ve smyslu ust. § 44 odst. 1 zákona o správě daní a poplatků. Proti výzvě k podání daňového přiznání není opravný prostředek, odvolání, v souladu s ust. § 48 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků přípustný, neboť se v případě výzvy k podání dodatečného daňového přiznání jedná o rozhodnutí správce daně předcházející pravomocnému stanovení daňového základu a daně. Správce daně proto zcela v souladu se zákonem postupuje tak, že řízení zastaví ve smyslu ust. § 27 odst. 1 písm. h) zákona o správě daní a poplatků, neboť jde o nepřípustné podání.8

Ust. § 48 odst. 3 zákona o správě daní a poplatků

„Odvolání se podává písemně nebo ústně do protokolu u správce daně, jehož rozhodnutí je odvoláním napadeno.“

Tento odstavec upravuje formu odvolání, tedy je přípustné podat odvolání buď písemně, nebo ústně do protokolu u správce daně, jehož rozhodnutí je odvoláním napadeno. Adresát rozhodnutí je v tomto směru poučen dle ust. § 32 odst. 2 písm. f) zákona o správě daní a poplatků. Lze využít i možnosti elektronického podání odvolání se zaručeným elektronickým podpisem dle ust. § 21 odst. 3 zákona o správě daní a poplatků.

Z výše uvedeného rovněž plyne, že příslušnými správci daně k podání odvolání a rovněž o jeho rozhodnutí jsou původní správci daní. Odvolání tedy vyřizuje správce daně, který rozhodnutí vydal a jemu nadřízený orgán. Vztahuje se i na případy, kdy v mezidobí daňový subjekt – odvolatel, změní místní příslušnost.

Ust. § 48 odst. 4, 5, 6 a 7 zákona o správě daní a poplatků

Ust. § 21 odst. 6 zákona o správě daní a poplatků stanoví základní náležitosti podání, podle něhož je pro řízení rozhodující obsah podání, i když je nesprávně označeno. Z podání musí být patrno, kdo je činí, čeho se týká a co se navrhuje.

Ust. § 48 odst. 4 zákona o správě daní a poplatků potom taxativně vymezuje obligatorní náležitosti odvolání. Jsou jimi a) přesné označení správce daně, b) přesné označení odvolatele, c) číslo jednací, případně číslo platebního výměru nebo jinou jednoznačnou identifikaci rozhodnutí, proti němuž odvolání směřuje, d) uvedení rozporu s právními předpisy či skutkovým stavem nebo jiné důvody osvědčující nesprávnost nebo nezákonnost napadeného rozhodnutí, e) návrh důkazních prostředků k tvrzením v odvolání uvedeným, není-li odvoláním namítán jen rozpor s právními předpisy, f) navrhované změny či zrušení rozhodnutí.

Ze shora uvedeného vyplývá, že pokud bude namítán pouze rozpor s právními předpisy, pak odvolatel nemá za povinnost navrhnout důkazní prostředky ke svému tvrzení. Je to zcela v souladu s ust. § 31 odst. 3 zákona o správě daní a poplatků, který stanoví, že není třeba prokazovat skutečnosti obecně známé nebo známé správci daně z jeho činnosti, jakož i právní předpisy uveřejněné nebo oznámené ve Sbírce zákonů České a Slovenské Federativní Republiky a ve Sbírce zákonů České republiky. V těchto případech postačí pouhé tvrzení odvolatele, jímž se bude dovolávat rozporu s právními předpisy. Při takové námitce ovšem musí rovněž uvést, v čem spatřuje tvrzený rozpor s právními předpisy.

Pokud nebude odvolání daňového subjektu obsahovat uvedené obligatorní náležitosti odvolání, vyzve ho správce daně výzvou k doplnění odvolání dle ust. § 48 odst. 5 zákona o správě daní a poplatků. Ve výzvě bude správcem daně stanovena lhůta, ne kratší patnácti dnů, k doplnění náležitostí odvolání. V případě, že v dané lhůtě odvolatel své odvolání doplní o chybějící náležitosti, má se za to, že odvolání bylo podáno včas a řádně. Nevyhoví-li odvolatel výzvě, správce daně odvolací řízení zastaví.9 Proti rozhodnutí o zastavení řízení je možné se odvolat (§ 48 odst. 5 zákona o správě daní a poplatků).

Pokud však lze odvolání zamítnout dle § 49 odst. 210, výzva se omezí jen na doplnění těch chybějících zákonných náležitostí, které jsou rozhodné pro posouzení odůvodněnosti zamítnutí, případně se od výzvy upustí.11 To lze udělat v případě, kdy o oprávněnosti postupu dle cit. ustanovení není žádných pochyb.

Jestliže je evidentní, že odvolání nemá náležitosti stanovené v ust. § 48 odst. 4 zákona o správě daní a poplatků a správce daně daňový subjekt vyzve k doplnění odvolání a této výzvě není včas daňovým subjektem vyhověno, správce daně řízení zastaví z toho důvodu, že podané odvolání nebylo doplněné ani po výzvě k jeho doplnění. V tomto stádiu řízení správce daně nezkoumá, zda odvolání je či není důvodné, ale pouze to, zda splňuje náležitosti stanovené zákonem (viz rozsudek Krajského soudu v Ústí nad Labem ze dne 10. 5. 2006, spis. zn. 15 Ca 123/2005).

Vyhoví-li odvolatel výzvě správce daně dle § 48 odst. 5 zákona o správě daní a poplatků k doplnění náležitostí odvolání, byť po stanovené lhůtě, není správce daně oprávněn odvolací řízení zastavit v situaci, kdy již má z hlediska zákonem stanovených náležitostí k dispozici perfektní odvolání. Toto vyplývá z rozsudku Městského soudu v Praze ze dne 25. 8. 2006, č. j. 10 Ca 184/2005-21. Z uvedeného rozsudku dále vyplývá, že správce daně nezastaví řízení v situaci, kdy již má k dispozici perfektní odvolání žalobce, byť podané po stanovené lhůtě. Ust. § 48 odst. 5 zákona o správě daní a poplatků spojuje zastavení řízení se skutečností, že odvolatel nevyhoví výzvě k doplnění odvolání. Nikoli tedy pro případ, kdy odvolatel nevyhoví výzvě „ve stanovené lhůtě“.

V případě, že by správce daně bezprostředně po uplynutí stanovené lhůty o zastavení řízení nerozhodl a do doby vydání rozhodnutí o zastavení řízení již má k dispozici perfektní odvolání (byť je toto odvolání doplněno až po stanovené lhůtě), byla odstraněna překážka odvolacího řízení a správce daně není oprávněn odvolací řízení zastavit. Odvolací řízení není ovládáno koncentrační zásadou. Podle § 48 odst. 7 zákona o správě daní a poplatků může odvolatel odvolání doplňovat a pozměňovat až do doby, kdy je o něm rozhodnuto. Obdobně podle § 48 odst. 5 zákona o správě daní a poplatků, vyhoví-li odvolatel plně výzvě k doplnění odvolání, má se za to, že bylo podáno včas a řádně. V souladu s ust. § 14 odst. 10 zákona o správě daní a poplatků nelze prodloužit nebo navrátit lhůtu pro podání odvolání. Jestliže však odvolání bylo podáno včas a posléze doplněno tak, že obsahuje i podle hodnocení správce daně veškeré zákonem stanovené náležitosti, bylo by v rozporu s právem na spravedlivý proces zakotveném v čl. 36 odst. 1 Listiny základních práv a svobod v takové situaci řízení o tomto odvolání zastavit.

K ust. § 48 odst. 7, tedy k doplňování či pozměňování údajů v odvolání je nutno uvést rozsudek Městského soudu v Praze ze dne 8. 6. 1999, č. j. 38 Ca 316/98: „Jestliže daňový subjekt doplňuje své odvolání, je to možné pouze do okamžiku, kdy je o odvolání rozhodnuto a tento výsledek řízení (rozhodnutí) je podepsán příslušným pracovníkem správního orgánu. Pro posouzení této otázky není však rozhodné, kdy je takové rozhodnutí vypraveno a doručeno účastníkům řízení.“

Dále rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 9. 4. 2004, č. j. 7 Afs 13/2003-71, www.nssoud.cz, upravuje k dané problematice toto: „Může-li podle § 48 odst. 7 zákona o správě daní a poplatků, odvolatel do doby, než je o jeho odvolání rozhodnuto, údaje svého odvolání pozměňovat nebo doplňovat, znamená to, že do této doby musí být doplnění odvolání doručeno odvolacímu orgánu, aby se o důvodech obsažených v doplnění odvolání reálně dozvěděl a mohl se s nimi vypořádat tak, jak mu ukládá § 50 odst. 7 věta druhá téhož zákona. V této souvislosti nelze aplikovat § 14 odst. 7 zákona o správě daní a poplatků, protože se nejedná o lhůtu, ale pouze o stanovení doby, v níž může odvolatel údaje svého odvolání doplňovat a pozměňovat. Bylo-li doplnění odvolání podáno k poštovní přepravě až dne předcházejícího dni, ve kterém odvolací orgán o odvolání rozhodl, nelze odvolacímu orgánu vytýkat, že se nevypořádal s důvody uvedenými v doplnění odvolání, neboť se o nich nedozvěděl.“

Nemůže-li správce daně posoudit všechny údaje odvolání z výsledků již provedeného řízení, řízení doplní.12 Jedná se o tzv. doplňovací řízení, které je správcem daně vedeno k podanému odvolání v těch případech, kdy správce daně nemůže posoudit všechny údaje, které daňový subjekt uvedl v odvolání. Např. daňový subjekt předloží nové důkazní prostředky, které dosud nebyly za řízení posuzovány, a které zároveň jsou schopné ovlivnit původní rozhodnutí správce daně. Podle výsledků doplňovacího řízení pak bude také určen další postup v odvolacím řízení. Daňový subjekt může např. namítat to, že správce daně dostatečně nezjistil skutkový stav.

Doplňování důkazního řízení se obvykle uskutečňuje pomocí výzev vydaných podle ust. § 48 odst. 6 zákona o správě daní a poplatků. Z dikce cit. ustanovení vyplývá, že správce daně je oprávněn takovou výzvu vydat za předpokladu, že nemůže posoudit všechny údaje odvolání z výsledků již provedeného dokazování. Tedy tehdy, jestliže odvolatel namítá, že skutkový stav byl zjištěn nesprávně a současně k prokázání této skutečnosti navrhuje potřebné důkazní prostředky.

Chybou ovšem je, jestliže správce daně takovou výzvu použije v případě, že odvolání směřuje proti rozhodnutí o dani stanovené za použití pomůcek. V takovém případě zákon o správě daní a poplatků doplňovat řízení neumožňuje, neboť jde o situaci, kdy je daňový subjekt svým zaviněním v tzv. „kontumaci“, to znamená, že již není uplatňována zásada součinnosti, tedy stěžejní zásada pro řízení důkazní. Odvolatel, pokud chce mít v odvolání úspěch, namítá pouze to, že nebyly splněny podmínky pro použití tohoto způsobu stanovení daňové povinnosti. Protože jednou z těchto zákonných podmínek je skutečnost, že nebylo možno stanovit daňovou povinnost dokazováním, nelze podle autora hledat podporu pro stanovení daně podle pomůcek na základě doplnění důkazního řízení.13

Nesprávné jsou i takové postupy správců daně, pomocí kterých v případě, že byla daň stanovena za použití pomůcek, odstraňují vady dosud provedeného řízení. Takovou možnost ust. § 48 a 49 nepřipouští, a pokud jde o právní úpravu postupu odvolacího orgánu, připuštěna je pouze v ust. § 50 odst. 3, nikoliv v § 50 odst. 5 zákona o správě daní a poplatků. V odvolacím řízení proti dani stanovené za použití pomůcek odstraňovat vady řízení nelze, rozhodnutí je třeba zrušit a nikoliv vydávat jakékoliv výzvy. Výzvy v odvolacím řízení, poté co prvoinstanční správce daně postoupil odvolání spolu s případnými výsledky doplněného řízení, s úplným spisovým materiálem a s předkládací zprávou odvolacímu orgánu, může vydávat tento odvolací orgán. Pokud postupuje podle § 50 odst. 3 zákona o správě daní a poplatků, tak tím může opět pověřit prvoinstančního správce daně. Předmětné výzvy může odvolací orgán vydávat s odkazem na § 48 odst. 6 zákona o správě daní a poplatků, pokud ovšem řízení pouze doplňuje.

Pro výše uvedené výzvy, bez ohledu na to, zda je vydává správce daně a nebo odvolací orgán platí, že jsou vydány poté, co správce daně rozhodl ve věci. Tedy např. že před jejich vydáním vydal dodatečný platební výměr a dosud nevydal rozhodnutí o odvolání, proti kterému se ovšem nelze odvolat. Pro tyto výzvy proto platí totéž, co autor uvedl výše u odst. 2, pokud jde o výzvy vydávané podle § 34 zákona o správě daní a poplatků. Protože odvolání proti nim nelze spojit ve smyslu § 48 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků s odvoláním proti rozhodnutí ve věci samé, může adresát takové výzvy buď podat proti nim odvolání a nebo může již podané odvolání proti rozhodnutí ve věci samé (např. proti dodatečnému platebnímu výměru) doplnit o případné námitky proti nezákonnému postupu správce daně či odvolacího orgánu při vydání těchto výzev.14

Ust. § 48 odst. 5 zákona o správě daní a poplatků vymezuje obecnou odvolací lhůtu pro podání odvolání. Je stanovena na třicet dnů ode dne, který následuje po doručení rozhodnutí proti němuž odvolání směřuje, není-li v tomto zákoně stanoveno jinak. V souvislosti s uvedeným je nutno respektovat ust. § 14 odst. 6 zákona o správě daní a poplatků, podle něhož se do běhu lhůty nezapočítává den, kdy došlo ke skutečnosti určující počátek lhůty. Dále ust. § 14 odst. 8 zákona o správě daní a poplatků, který stanoví, že připadne-li poslední den lhůty pro uplatnění právních úkonů vůči správci daně na sobotu, neděli nebo státem uznaný svátek, je posledním dnem lhůty nejblíže následující pracovní den. Rovněž je nutno respektovat ust. § 14 odst. 9 zákona o správě daní a poplatků: „Lhůta je zachována, je-li posledního dne lhůty učiněn úkon u správce daně nebo podána poštovní zásilka obsahující daňové podání, popřípadě doručena čitelná datová zpráva opatřena zaručeným elektronickým podpisem na adresu elektronické podatelny správce daně.

Obecně lze říci, že výjimka z obecné odvolací lhůty stanovené v § 48 odst. 5 zákona o správě daní a poplatků nabývá na důležitosti, poněvadž v zákoně o správě daní a poplatků jsou odvolací lhůty stanoveny rozdílně, i když se na první pohled může zdát, že tomu tak není. V některých případech totiž může být běh odvolací lhůty stanoven shodně na třicet dní, ale nikoli shodně už je stanoven počátek běhu této lhůty.

Obecná odvolací lhůta, i když je na první pohled stanovena na třicet dní, totiž běží 31 dní. Z textu cit. ustanovení totiž vyplývá, že počátek běhu lhůty je stanoven na třicet dnů ode dne, který následuje po doručení rozhodnutí proti němuž odvolání směřuje. Zde je právě nutno respektovat výše cit. ustanovení § 14 odst. 6 zákona o správě daní a poplatků. Např. rozhodnutí o zastavení řízení dle § 27 je doručeno v pondělí, běh odvolací lhůty počíná až ve středu.

V zákoně o správě daní a poplatků jsou však upraveny ony výše uvedené výjimky z obecné odvolací lhůty. Jedná se o možnost podat odvolání proti uložené pokutě dle ust. § 37 zákona o správě daní a poplatků, kde v odst. 3 cit. ustanovení je stanoveno, že proti rozhodnutí o uložení pokuty se lze odvolat do třiceti dnů od jeho doručení. Tzn. rozhodnutí o uložení pokuty je doručeno v pondělí, běh odvolací lhůty začíná v úterý. Dále odvolání proti výzvě k zaplacení nedoplatku v náhradní lhůtě dle ust. § 73 zákona o správě daní a poplatků – odst. 1 stanoví, že proti výzvě se lze odvolat ve lhůtě patnácti dnů. Tj. počátek běhu lhůty při doručení výzvy v pondělí, opět počíná v úterý.

§ 55b odst. 6 zákona o správě daní a poplatků upravující mimořádný opravný prostředek, kterým je přezkoumávání daňových rozhodnutí stanoví, že proti rozhodnutí o výsledku přezkoumání se lze odvolat do šedesáti dnů ode dne jeho doručení.

Dále § 23 odst. 4 zákona o správě daní a poplatků, upravující nahlížení do daňových spisů stanoví, že „nesouhlasí-li daňový subjekt s rozsahem, v jakém mu bylo do spisu umožněno nahlédnout, může se odvolat do patnácti dnů ode dne, kdy do spisu nahlížel“.

Ust. § 38 odst. 3 zákona o správě daní a poplatků, týkající se pozastavení činnosti daňového subjektu15, správce daně v souladu s tímto odstavcem vyzve daňový subjekt k dodatečnému splnění jeho povinnosti a stanoví mu přiměřenou lhůtu. Ve výzvě jej současně upozorní, že nebude-li jí vyhověno ve stanovené lhůtě, přistoupí správce daně k pozastavení činnosti daňovému subjektu. Proti této výzvě se lze odvolat do osmi dnů od doručení výzvy.

Ust. § 64 odst. 8 zákona o správě daní a poplatků v souvislosti s vrácením přeplatků na dani a nevyhovění žádosti nebo částečné vyhovění žádosti o vrácení přeplatku16 stanoví lhůtu pro podání odvolání proti rozhodnutí správce daně o žádosti o vrácení přeplatku, a to do patnácti dnů ode dne jeho doručení.

Ust. § 48 odst. 10 zákona o správě daní a poplatků

Ustanovení upravuje postup správce daně v případě, že k odvolání k téže věci je oprávněno více daňových subjektů. Pokud může podat odvolání několik daňových subjektů a odvolá-li se jen některý z nich, správce daně vyrozumí všechny ostatní dotčené daňové subjekty a vyzve je, aby se k podanému odvolání v jím stanovené lhůtě vyjádřily. Správcovská lhůta nesmí být kratší patnácti dnů. Pokud dojde správci daně vyjádření k odvolání po stanovené lhůtě, v dalším řízení se na ně nebere zřetel. Je zde nutno opět respektovat ust. § 14 odst. 8 a 9 zákona o správě daní a poplatků. Dojde-li ke změně či zrušení daňové povinnosti plynoucí z rozhodnutí o odvolání, týká se změna či zrušení daňové povinnosti všech dotčených daňových subjektů.

Výše uvedené se bude v praxi vztahovat na případy zakotvené v ust. § 51 odst. 5 zákona o správě daní a poplatků: „Proti rozhodnutí o stížnosti se může odvolat poplatník i plátce daně ve lhůtě třiceti dnů ode dne jeho doručení.“

Dále v ust. § 10 odst. 6 zákona o správě daní a poplatků: „Učinilo-li několik daňových subjektů společné podání nebo vystupují-li společně ve stejné věci, případně jsou spoluvlastníky věci, která je předmětem zdanění, jsou povinni si zvolit společného zástupce pro účely daňového řízení. Pokud tak neučiní ani na výzvu, určí společného zástupce správce daně sám a vyrozumí o tom všechny příslušné daňové subjekty.“

Ust. § 48 odst.11 zákona o správě daní a poplatků

„Odvolání je nepřípustné, směřuje-li jenom proti odůvodnění rozhodnutí, aniž by současně byl napadán jeho výrok.“

V tomto ustanovení je stanovena zásada, že nelze napadat pouze odůvodnění rozhodnutí bez toho, aby byl současně napadán jeho výrok. V případě, že by odvolatel takovéto odvolání podal, správce daně nemusí vydávat výzvu dle ust. § 48 odst. 5 zákona o správě daní a poplatků. Takové podání lze proto rovnou zamítnout pro jeho nepřípustnost, a to rozhodnutím dle ust. § 49 odst. 2 písm. a) zákona o správě daní a poplatků.

Ust. § 48 odst. 12 zákona o správě daní a poplatků

„Odvolání nemá odkladný účinek, nestanoví-li tento nebo zvláštní zákon jinak.“

Obecně podání odvolání vyvolává dvojí účinek:

1. Odkladný (suspensivní) účinek znamená, že včas podaným odvoláním se  odkládá právní moc a vykonatelnost napadeného rozhodnutí. Ve výjimečných případech může soud nebo správní úřad, který napadené rozhodnutí vydal, odkladný účinek odvolání vyloučit.

2. Devolutivní účinek způsobuje, že o odvolání zásadně rozhoduje soud nebo správní úřad nadřízený soudu nebo úřadu, který rozhodnutí vydal. Výjimkou je případ tzv. autoremedury, která umožňuje za určitých okolností soudu nebo správnímu úřadu odvolání v plném rozsahu vyhovět a vlastní rozhodnutí tak opravit („zhojit“ - lat. remederi). 17

Dle tohoto ustanovení tedy, pokud nestanoví zákon o správě daní a poplatků nebo zvláštní zákon jinak, nemá podání odvolání odkladné účinky, tedy daňový subjekt bez ohledu na podané odvolání musí splnit povinnost mu uloženou v rozhodnutí (které je napadeno odvoláním), a to ve stanovené lhůtě. Po uplynutí stanovené lhůty je takové rozhodnutí při nesplnění povinnosti uložené tímto rozhodnutím, plně vykonatelné, proto platí, že i když daňový subjekt podá odvolání, měl by povinnost uloženou rozhodnutím splnit.

Na straně druhé, pokud bude později zjištěno, že rozhodnutí bylo vydáno v rozporu se skutkovým stavem či se zákonem, a vydáním rozhodnutí zavinil správce daně vznik přeplatku, má daňový subjekt nárok na úrok ze zaviněného přeplatku dle ust. § 64 odst. 6 zákona o správě daní a poplatků: „Zavinil-li vznik přeplatku správce daně, vrátí přeplatek bez žádosti do patnácti dnů, a vrátí-li jej po stanovené lhůtě, je povinen zaplatit daňovému dlužníkovi úrok z přeplatku ve výši repo sazby stanovené Českou národní bankou, zvýšené o čtrnáct procentních bodů, platné pro první den příslušného kalendářního pololetí.“…“Úrok se nepřizná, činí-li méně než 50 Kč.“

Mgr. Tereza Nová